ანოტაცია. აუდიტორული საქმიანობა ეს არის აუდიტორის ან აუდიტორული  ფირმის მიერ აუდიტის  საერთაშორისო სტანდარტების საფუძველზე ჩატარებული სამუშაო, რომელიც  აუდიტის საფუძველზე წარმოადგენს შესაბამის დასკვნას ფინანსური ანგარიშგების უტყუარობის, სამართლიანობისა და სისრულის შესახებ შესაბამისი მოსაზრებებით. ხოლო აუდიტორი და აუდიტორული ფირმა  აუდიტორული საქმიანობის განმახორციელებელ პირებს წარმოადგენენ, რომლებიც ვალდებულნი არიან დაიცვან პროფესიონალი ბუღალტრების ეთიკის კოდექსი (IESBA Code) და  იქონიონ საკუთარი ხარისხის კონტროლის სისტემის სათანადო პოლიტიკა და პროცედურები შესაბამისი ხარისხის კონტროლის საერთაშორისო სტანდარტებისა (ISQC). სტატიაში წარმოდგენილია აუდიტორული საქმიანობის ხარისხის უზრუნველყოფისა და კონტროლის როგორც ზოგადად თეორიული, ასევე ანალიზის საფუძველზე  პრაქტიკაში არსებული მდგომარეობა და მისი გაუმჯობესების მიმართულებები.

საკვანძო სიტვები: აუდიტი,  შიდა კონტროლი,ხარისხის კონტროლი, მონიტორინგი. 

ორგანიზაციის შიდა კონტროლის სისტემის ჩამოყალიბებაში მნიშვნელოვანი როლი უკავია ეფექტიანი შიდა აუდიტის არსებობას. გამოდინარე იქედან, რომ შიდა აუდიტი შიდა კონტროლის შემადგენელი ნაწილია, რომელიც დაწესებულების საქმიანობის გაუმჯობესებისკენ, მისი მიზნების მიღწევის უზრუნველყოფისა და მისი ამოცანების სრულყოფილად შესრულებისკენ მიმართული დამოუკიდებელი, ობიექტური, მარწმუნებელი და საკონსულტაციო საქმიანობაა. იგი სისტემატიზებული, დისციპლინებული და ორგანიზებული მიდგომით აფასებს და აუმჯობესებს რისკის მართვის, კონტროლისა და მმართველობითი პროცესის ეფექტიანობას[1]. სწორედ მისი ფუნქციიდან გამომდინარე, შიდა აუდიტის ხარისხის უზრუნველყოფა და შესაბამისად მისი კონტროლი ერთ-ერთ უმთავრეს ამოცანას წარმოადგენს ორგანიზაციისთვის.

საქართველოში მოქმედი „შიდა აუდიტის მეთოდოლოგიით“ განსაზღვრულია ხარისხის კონტროლის სამი ძირითადი ფორმა - შიდა შეფასება, გარე შეფასება და მიმდინარე ზედამხედველობა[2], თითოეული მათგანისათვის კი განსაზღვრულია ჩატარების გზები, მიზნები, პროცესი, სანიმუშო ღონისძებები, ორგანიზების საკითხები და სხვა. მნიშვნელოვანია ისიც, რომ განსაზღვრულია მეთოდები, თუ რა ფორმით შეუძლია შიდა აუდიტის სუბიექტს მოახდინოს შიდა აუდიტის სარგებლიანობისა და ეფექტიანობის ანალიზი.

ჩვენს მიერ ჩატარებული თვისებრივი კვლევის ეტაპზე (რომელშიც ჩართული იყო საბიუჯეტო სექტორის შიდა აუდიტის სუბიექტების მენეჯერები), გამოვლინდა, რომ დღესდღეობით  პრაქტიკაში არსებობს ხარისხის კონტროლის საშუალებები, როგორიცაა მაგალითად:

• ყოველი საბოლოო ანგარიშისა და რეკომენდაციის გადახედვა შიდა აუდიტის სუბიექტის ხელმძღვანელის მიერ;
• ინდივიდუალური აუდიტორული შემოწმების / დავალების  მონიტორინგი, შიდა აუდიტის ობიექტის ჩართულობით კვლევა და მოსაზრებების წარმოდგენა ყოველი შემოწმების დასრულების შემდეგ;
• შიდა აუდიტის რისკების იდენტიფიცირება და თვითშეფასება, წლიური დაგეგმვის სრულყოფის მიზნით.

 მნიშვნელოვანია აღინიშნოს ისიც, რომ ხარისხის გაუმჯობესების კუთხით  ქვეყნის მასშტაბით გადადგმულია მნიშვნელოვანი ნაბიჯები. რამდენიმე სამინისტროში განხორციელდა ხარისხის გარე შეფასება, რომლის ფარგლებშიც შეფასდა შიდა აუდიტის სუბიექტის საქმიანობის ყველა ეტაპი. იგი მოიცავდა ისეთ საკითხებს, როგორიცაა - დაფუძნება, აუდიტორული საქმიანობის მართვა, ინდივიდუალური აუდიტორული შემოწმების მიდგომები, ანგარიშება და რეკომენდაციის შესრულების მონიტორინგი, დანეგრილი ხარისხის უზრუნვეყოფის საკითხები და სხვა.  გამოვლენილი მიგნებების მიხედვით კი ექსპერტების მიერ გაიცა შესაბამისი რეკომენდაციები.

აღსანიშნავია, ისიც, რომ ხარისხის გარე შეფასება მიმდინარეობს მუნიციპალიტეტების დონეზე, რაც თავის მხრივ დადებით ფაქტორად შეგვიძლია განვიხილოთ.

მიუხედავად წინგადადგმული ნაბიჯებისა, არსებობს მთელი რიგი პრობლემური საკითხები, რომელთა გადაჭრაც უმნიშნელოვანეს საკითხს წარმოადგენს შიდა აუდიტის განვითარებისათვის. კვლევის ეტაპზე გამოიკვეთა, რომ:

• დახვეწას, სრულყოფას და განახლებას საჭიროებს საქართველოს მოქმედი კანონმდებლობა, რომლითაც ხელმძღვანელობენ შიდა აუდიტორები.
• კვლევაში მონაწილე აუდიტის სუბიექტების უმრავლესობას, ზემოთ აღნიშნული ხარისხის კონტროლის მექანიზმები არ აქვს დოკუმენტირებული და ერთიან სისტემაში მოქცეული, რაც თავის მხრივ ზრდის რისკს შიდა აუდიტორული საქმიანობის არაეფექტობის კუთხით;
• ვლინდება შემთხვევები, როდესაც შიდა აუდიტის სუბიექტის დამოუკიდებლობა ეჭვქვეშ დგება, რადგან არ არსებობს შესაბამისი და ადეკვატური დაცვის ღონისძებები;
• არ არსებობს შიდა აუდიტის კომიტეტი, რომელიც მნიშნელოვან როლს შეასრულებდა შიდა აუდიტორთა დამოუკიდებლობისა და ხარისხის გაუმჯობესების მიზნით;
• არ არის დანერგილი შიდა აუდიტორთა სავალდებულო სერტიფიცირება, რაც თავის მხრივ დადებით გავლენას მოახდენდა აუდიტორთა კვლიფიკაციაზე და შესაბამისად, ხარისხზე;
• მხოლოდ ერთეულ შემთხვევებში არსებობს ხარისხის უზრუნველყოფის და გაუმჯობესების პროგრამა, რაც თავის მხრივ გავლენას ახდენს შიდა აუდიტის ეფექტიან ფუნქციონირებაზე.

აღსანიშნავია ისიც, რომ არსებული პრობლემური საკითხების მოგვარება დამოკიდებულია, როგორც უშუალოდ შიდა აუდიტის სუბიექტებზე, ასევე, ჰარმონიზაციის ცენტრზე, რომელიც მაკოორიდინირებელი ორგანოა საბიუჯეტო სექტორის შიდა აუდიტის სუბიექტების. შესაბამისად, იმისთვის, რომ შიდა კონტროლის მეთოდებისა და მეთოდიკის სრულყოფა მოხდეს, ვფიქრობთ, რომ შიდა აუდიტის ხარისხის შეფასების დანერგვის პარალელურად, უნდა შემუშავდეს და პრაქტიკაში დაინერგოს შიდა კონტროლის სისტემებთან დაკავშირებული მეთოდოლოგიები, წესები, სახელმძღვანელოები, რადგან მხოლოდ განვითარებასა და ხარისხზე ორიენტირებული შიდა აუდიტი ვერ იქნება გარანტი საბიუჯეტო დაწესებულებების მიერ საქმიანობის ეფექტიანად წარმართვისთვის. საჭიროა ზემოთ განხილული მთელი რიგი პრობლემების აღმოფხვრა, რათა საბიუჯეტო სახსრები იყოს მიზნობრივად, რაციონალურად, ეკონომიურად და პროდუქტიულად გამოყენებული.

აღსანიშნავია ის გარემოება, რომ ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის ერთ-ერთი ფუნქციაა აუდიტორის/აუდიტორული ფირმის ხარისხის კონტროლის სისტემის მონიტორინგის განხორციელება[3].

ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურმა 2017 წელს პირველად განახორციელა აუდიტის ხარისხის კონტროლის მონიტორინგი. აღნიშნული მონიტორინგის შედეგები მოცემულია სამსახურის 2017 წლის წლიურ ანგარიშში, რომელთაგან ძირითადი დარღვევები და ნაკლოვანებებია:

1. ფორმალური მიდგომა მუშაობის ხარისხის შიდა კონტროლის განხორციელებისადმი;

2. მუშაობის ხარისხის შიდა კონტროლის განხორციელების ფაქტის ან დოკუმენტური მტკიცებულების არარსებობა;

3. აუდიტორულ ორგანიზაციაში მომსახურების ხარისხის კონტროლის სისტემის მოთხოვნათა დარღვევა, მათ შორის, აუდიტორული ორგანიზაციის თანამშრომელთა არასაკმარისი ინფორმირებულობა მუშაობის ხარისხის შიდა კონტროლის დადგენილი პროცედურების შესახებ და ახალი კლიენტის აყვანის ან უკვე არსებულ კლიენტთან თანამშრომლობის გაგრძელების საკითხის გადაჭრის მარეგულირებელი წესების პროცედურების შესრულების ფაქტის ან დოკუმენტური მტკიცებულების არარსებობა;

4. ფირმის დონეზე გამოვლენილ ძირითად ნაკლოვანებებს წარმოადგენდა, ასევე გარიგების შესრულების პოლიტიკისა და პროცედურების შეუსაბამობა სტანდარტებთან[4], რომელიც ძირითადად ეხებოდა გარიგების მიმოხილვის ნაკლოვანებას, კონსულტაციების გავლის პოლიტიკის არაეფექტურობასა და სხვა მეთოდოლოგიურ ხარვეზებს.

,,აუდიტორული საქმიანობა იმ მომსახურებათა რიგს მიეკუთვნება, რომლის ხარისხის გაკონტროლება და შეფასება არ შეუძლია არც ანგარიშგების მომხმარებელს და არც აუდიტორული მომსახურების უშუალო მომხმარებელს. აუდიტორული მომსახურების ასეთი ხასიათი ობიექტურად განაპირობებს კონტროლის გარკვეული ფორმების არსებობის აუცილებლობას, რაც აუდიტორული მომსახურების მისაღები ხარისხის პროფესიონალურად უზრუნველყოფის საშუალებას იძლევა[5].

აუდიტორული მომსახურების ხარისხის სისტემამ უნდა უზრუნველყოს იმის გონივრული გარანტია, რომ აუდიტი სრულდება ქვეყანაში მოქმედი საკანონმდებლო და სხვა ნორმატიული აქტების მოთხოვნების შესაბამისად და აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტებით, ასევე, აუდიტორული ორგანიზაციის მიერ გაცემული დასკვნები და სხვა ანგარიშები შეესაბამება კონკრეტული ამოცანების პირობებს[6].

დღეისათვის პრაქტიკაში ერთ-ერთ პრობლემურ თემად რჩება შიდა საფირმო სტანდარტების არასათანადო და არასრულყოფილი დამუშავება, რაც არსებით გავლენას ახდენს გაწული აუდიტორული მომსახურების ხარისხზე. არსებული მდგომარეობის შეფსებისა და ანალიზის მიზნით განვიხილეთ ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის მიერ ჩატარებული აუდიტის ხარისხის მონიტორინგის შედეგები, 2019 წლის მდგომარეობით, რომელთა შედეგები წარმოდგენილია დიაგრამებზე (იხ. დიაგრამა N1 და N2).

როგორც დიაგრამებზე ასახული მონაცემებით ჩანს, 1451 (88,31%) შემთხვევაში ფიქსირდება აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტების დარღვვევის ფაქტი, ხოლო გამოვლენილი ფაქტებიდან 93% მნიშვნელოვნად არსებითია, ხოლო 94%- სისტემური, რაც იმაზე მიანიშნებს, რომ ხარისხის კონტროლის გაუმჯობესების კუთხით მნიშნელოვანი ნაბიჯები ჯერ კიდევ გადასადგმელია.

დიაგრამა N1

წყარო: https://www.saras.gov.ge/Content/files/SARAS_AR_2019.pdf

დიაგრამა N2

წყარო: https://www.saras.gov.ge/Content/files/SARAS_AR_2019.pdf 

მიგვაჩნია, რომ აუდიტორული მომსახურების ხარისხის გაუმჯობესების პირველი და უმნიშვნელოვანესი ეტაპი შიდა სტანდარტების შემუშავება და პრაქტიკაში დანერგვაა, რაც მნიშნველოვნად შეუწყობს ხელს ხარისხის დონის ამაღლებას. აუცილებელია გათვალსიწინებულ იქნას საერთაშრისო სტანდარტები და საუკეთესო პრაქტიკები, რათა მაქსიმალურად აუდიტორულ კომპანიაზე / აუდიტის სუბიექტზე მორგებული შიდა სტანდარტები დაინერგოს.

ვფიქრობთ, რომ ასევე უმნიშვნელოვანესია აუდიტის სუბიექტების მენეჯერების გადამზადება, განსაკუთრებით საჯარო სექტორში, რადგან, როგორც კვლევამ აჩვენა ამ მიმართულებით საჭიროა დამატებით ცოდნისა და  ცნობიერების ამაღლება, რაც თავის მხრივ დადებით გავლენას იქონიებს ხარისხის დონეზე.

რადგან სტატიაში აუდიტორული მომსახურების ხარისხის გაუმჯობესებაზე ვსაუბრობთ,  ვფიქრობთ, ასევე   საინტერესო და მისაღებია ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის ინიციატივა აუდიტორთა ფიცის წარმოთქმის პრაქტიკის დამკვიდრების შესახებ, რაც როგორც პროფესიის რეპუტაციას, ასევე აუდიტორებისა და აუდიტორული ფირმების  პასუხმგებლობას აამაღლებს.

ჩვენი აზრით მიზანშეწონილი იქნება საქართველოში ფიცის მიმღებ ორგანოს წარმოადგენდეს საქართველოს ფინანსთა სამინისტრო და არა პროფესიული ორგანიზაცია ან სხვა რომელიმე სამინისტრო და სასამართლო, როგორც ეს საერთშორისო პრაქტიკაშია დამკვიდრებული. ხოლო რაც შეეხება ფიცის სავარაუდო ტექსტს, ჩვენი აზრით უმჯობესია გათვალისწინებული იყოს, როგორც აუდიტის საერთშორისო სტანდარტებისა და მარეგულირებელი სამართლებრივი აქტების,  ასევე პროფესიული და ეთიკური სტანდარტების მოთხოვნები, კანონიერებისა და კონფიდენციალობის დაცვის მოვალეობები. 

გამოყენებული ლიტერტურა

1. ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის 2019 წლის წლიური ანგარიში;
2. საქართველოს კანონი ,, ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ“. ქუთაისი. 2016წ.
3. საქართელოს ფინანსთა მინისტრის 2016 წლის 14 სექტემბრის N233 ბრძანება ,,ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის დებულების დამტკიცების თაობაზე“;
4. საქართველოს კანონი „სახელმწიფო  შიდა ფინანსური კონტროლის შესახებ“. 2011 წ.
5. ხარისხის კონტროლის საერთაშორისო სტანდარტი (ხკსს 1) იხ. https://saras.gov.ge/Content/files/ISQC_1_2018.pdf
6. ბერიძე თ, „საქართველოს საჯარო სექტორის შიდა აუდიტის ხარისხის კონტროლი“. ჟურნალი ბუღალტრული აღრიცხვა,  2017წ.
7.  საბაური ლ.; „აუდიტორული ორგანიზაციის საქმიანობის ხარისხის შიდა კონტროლის უზრუნველყოფის აქტუალური საკითხები“, თბილისი, 2018წ.